|
импортируемых японских машин способствовали их успеху на рынке США И точно также, как возникает множество проблем в управлении затратами из -за того, что не рассматривается влияние общей цепочки ценности, упускаются и многие возможности в управлении затратами Второй важный вопрос, лежащий в основе исследований по стратегическому управлению затратами, касается осознанного применения данных управленческого учета (концепция стратегического позиционирования) В SCM роль анализа затрат может сильно меняться в зависимости от того, какой путь конкурентной борьбы выбирается фирмой Согласно диаграмме Портера (Porter, 1980) по выбору основной стратегии, предприятие может выдерживать конкуренцию, либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая продукцию, превосходящую продукцию конкурентов (дифференциация продукции) Эти два подхода требуют в значительной степени различающихся концептуальных систем, широко обсуждаемых в литературе по стратегии И, несмотря на то, что стратегическое позиционирование на практике не просто подразумевает простой выбор “или-или”, часто разъяснялось его применение в рамках стратегического менеджмента Но применения стратегического позиционирования для управленческого учета не исследовались таким же образом Поскольку дифференциация и лидерство на основе затрат подразумевают различные управленческие подходы, они предполагают, также, различные перспективы анализа затрат В качестве примера того, каким образом стратегическое позиционирование может оказывать значительное влияние на роль анализа затрат, рассмотрим решение о вложении средств в более тщательно спланированные затраты на продукцию Для компании, которая осуществляет стратегию лидерства на основе затрат в развитом торговом бизнесе, вероятно, повышенное внимание к калькуляции нормативных затрат будет очень важным 13 |
Глава 2 23 куренции. Во многих случаях, именно более низкие издержки на срок службы импортируемых японских машин способствовали их успеху на рынке США. Точно так же, как возникает множество проблем в управлении затратами из-за того, что не рассматривается влияние общей цепочки ценностей, упускаются и многие возможности в управлении затратами. В 1992 г. американские поставщики бумаги для конвертов понесли убытки из-за того, что были застигнуты врасплох существенными переменами в цепочке ценностей при производстве конвертов. Переход от листовых машин к ролевым машинам резко изменил технические требования к бумаге д м конвертов. При работе с листовыми машинами компании, производящие копверты, покупали большие рулоны бумаги (от сорока до шестидесяти дюймов* шириной), которые сначала разрезались на листы, затем разрезались на заготовки и затем подавались вручную в складывающие и склеивающие станки. Для новых ролевых машин компания, производящая конверты, покупала очень узкие рулоны бумаги (шириной от пяти до одиннадцати дюймов), которые непосредственно превращались в конверты в ходе одной комбинированной операции. Ролевые машины были гораздо дороже, но работать на них было дешевле. При больших заказах они давали значительную общую экономию при производстве конвертов. Такие станки появились в США только в 1980 г., но сейчас они производят более 60% конвертов в стране. Производители бумаги не хотели усложнять свой первоначальный производственный процесс для получения бумаги шириной от пяти до одиннадцати дюймов непосредственно с машин, производящих бумагу. Вместо этого они применяли вспомогательные станки, которые перематывали и нарезали бумагу, чтобы получить такую ширину рулонов, которая требовалась производителям конвертов. Таким образом, переход от продажи широких рулонов к продаже узких добавив еще один шаг к производственному процессу. Основным вопросом здесь является вопрос о том, как цепочка цешюстсй покупателей должна отражаться в ценах на бумагу. Теперь, когда издержки производства в цепи затрат изменились(в ответ на измененные требования заказчика), какдолжны изменитьсяцены? В бумажной промышленности, где управленческий учет не включает анализ цепочки ценностей или расчет издержек за полный срок службы, затраты на перемотку и нарезку рассматривались просто как небольшая часть накладных расходов фабрики, которые устанавливаются для всей бумажной продукции, исходя из веса, выраженного в тоннах. На любой большой современной бумажной фабрике затраты па перемотку и нарезку бумаги составляют не более 1 или 2% от общей себестоимости. Кроме того, эти затраты очень незначительно варьируются с наращиванием производства, так как фабрика всегда содержит дополнительные мощности для такого небольшого подразделения, Разумным будет обеспечить положение, при котором бумажные машк* 1дюйм равен 2,54 см. 24 ны стоимостью 300 миллионов долларов не будут снижать темпов работы изза станков для перемотки и нарезки стоимостью 2 миллиона долларов. В этой отрасли стандартно взимают дополнительно $11 за тонну, если заказчик хочет разрезать рулоны для получения меньшей ширины (меньше, чем одиннадцать дюймов). Экономия, получаемая предприятиями, производящими конверты, благодаря применению ролевых машин, значительно превосходит дополнительные издержки. К сожалению, полные затраты для бумажных фабрик на обеспечение дополнительных услуг по перемотке и нарезке также значительно превосходит дополнительные издержки. Стоимость услуг внешнего субподрядчика для получения бумаги меныпей ширины может стоить больше $100 за тонну. Анализ цепочки ценностей выявил бы экономию при использовании узкой бумаги для заказчика и дополнительные затраты для бумажной фабрики, н цена установилась бы где-то посередине. С точки зрения бумажной фабрики, однако, вообще не видно никаких затрат. Отсутствие понимания связи с цепочкой ценностей приводит к тому, что упускается вопрос о затратах. Дополнительная сумма в одиннадцать долларов выглядит как чистый вклад в прибыль. В результате получается нерентабельная цена, воздействие которой скрыто благодаря ведению такого управленческого учета на бумажной фабрике, который игнорирует вопросы, связанные с цепочкой ценностей. Следовало ли познакомить бухгалтеров этой бумажной фабрики с концепцией цепочки ценностей в ходе их обучения управленческому учету? Вопросы анализа затрат, связанные с концепцией цепочки ценностей, более подробно обсуждаются в главах 4 и 5. КОНЦЕПЦИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО ПОЗИЦИОНИРОВАНИЯ Вторая важная тема, лежащая в основе исследований по стратегическому управлению затратами, касается осознанного применения данных управленческого учета. Опять же, сформулируем проблему в форме вопроса: Какую роль играет управление затратами в данной фирме? Эта тема SCM может быть изложена очень сжато. В SCM роль анализа затрат может сильно меняться в зависимости от того, какой путь конкурентной борьбы выбирается фирмой. Согласно диаграмме Портера (Porter, 1980) по выбору основной стратегии, предприятие может выдерживать конкуренцию либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая превосходящую конкурентов продукцию (дифференциация продукции). Эти два подхода требуют в значительной степени различающихся концептуальных систем, широко обсуждаемых в литературе по стратегии.2 Несмотря на то что стратегическое позиционирование на практике не просто подразумевает простой выбор — «или-ипи», часто объяснялось его применение в рамках стратегического менеджмента.3 Но применение стратегического позиционирования для управленческого учета пе исследовались та Глава 2 25 ким же образом. Поскольку дифференциация и лидерство на основе затрат подразумевают различные управленческие подходы, они предполагают также различные перспективы анализа затрат, В качестве примера того, каким образом стратегическое позиционирование может оказывать значительное влияние на роль анализа затрат, рассмотрим решение о вложении средств в более тщательно спланированные затраты на продукцию. Для компании, которая осуществляет стратегию лидерства на основе затрат в развитом торговом бизнесе, вероятно, повышенное внимание к калькуляции нормативных затрат будет очень важным постоянным инструментом. Но .для предприятия, которое следует стратегии дифференциации продукции на управляемом рынке, быстро растущем и быстро изменяющемсянаправлении бизнеса, тщательно спланированные издержки производства могут быть гораздо менее важными. В главе $ приведен пример того, как крупная химическая компания в зависимости от стратегического контекста широко применяет отклонения фактических затрат от сметных для некоторых видов продукции, но совсем не:допускает этого для других видов продукции. Ни для кого не секрет, что для любой фармацевтической компании, такой как Мерк (Merck), мониторинг эффективности исследований и разработок (R&D — Research and Development) гораздо более важен, чем контроль за издержками производства* С другой стороны, системе более тщательного мониторинга затрат R&D не придают большого внимания в таких компаниях как International Paper. В*ней содержится большой штат бухгалтеров, которые ежемесячно занимаются отслеживанием издержек производства. Несмотря на то что информация о затратах в той или иной форме важна для всех компаний, различные стратегии требуют различных взглядов на затраты. Расширяющая работы Гупты (Gupta) и Говиндараджана (1984) и (1986), иллюстрация 2-1 обобщает некоторые показательные различия в управлении системами или в акцентах при управлении затратами, в зависимости от той стратегии, которая применяется. Интересно сравнить взгляды SCM на роль информации о затратах с наиболее распространенными сегодня в управленческом учетеметодами. Эта тема рассматривается в книгах по управленческому учету точно так же, как было принято уже в течение тридцати лет. Впервые эта тема была сформулирована Саймоном и др. (Simon et al.) (1954), который произнес три фразы, выражающие смысл управленческого учета: «ведение учета», «разрешение проблем», «привлечение внимания». Хотя эти конкретные слова не всегда повторяются, но эти три задачи и до сих пор зачастую прослеживаются в современных учебниках так же четко, как это было, когда Институт Главных бухгалтерон-контролеров (The Controllers Institute) (ныне Институт Финансовых директоров [The Financial Executives Institute]) сделал заказ команде факультета из Carnegie Tech (сейчас Carnegie Mellon) исследовать составляющие эффективной деятельности главных бухгалтеров.'1Интересно и несколь |