|
способствует изменению соотношения между объемом продукции и затратами Если объем продукции — это плохой способ объяснения поведения затрат, то какой способ лучше'? Портер (Porter, 1985) представляет первую попытку создать всеобъемлющий перечень факторов, определяющих затраты, но его попытка была более значительной, чем этот конкретный перечень В литературе по стратегическому управлению существуют перечни Риле (Riley, 1987). Согласно Риле, последующий список затратообразующих факторов разбивался на две категории Первую категорию составляют “структурные” факторы, появившиеся на свет в литературе по промышленной организации (Шерер (Scherer, 1980)) С точки зрения структурных факторов для фирм существует, по крайней мере, пять стратегических вариантов для выбора, связанных с лежащей в основе экономической структурой, которая управляет положением затрат для любой группы продукции 1. Масштаб насколько велики инвестиции, которые необходимо сделать в производство, в исследования и разработки и в маркетинговые ресурсы, чтобы произвести этот продукт 2. Диапазон степень вертикальной интеграции Горизонтальная интеграция больше связана с масштабом 3. Опыт сколько раз в прошлом фирма уже делала то, что он делает сейчас еще раз 4. Технология, какие технологии используются на каждой стадии цепочки затрат фирмы 5. Сложность (комплексность) насколько широк ассортимент изделий или услуг, которую собираются предложить заказчикам Каждый структурный фактор подразумевает выбор, который делает фирма, управляющая себестоимостью продукции При наличии некоторых допущений можно определить влияние на затраты каждого структурного 17 |
Глава 2 27 это положение должно измениться. Управленческий учет может быть адаптирован к реальным деловым потребностям конкретной фирмы, если эти потребности четко сформулированы. КОНЦЕПЦИЯ ЗАТРАТООБРАЗУЮЩИХ ФАКТОРОВ В SCM признано, что стоимость определяется или управляется многими факторами, которые влияют друг на друга. Уяснение смысла осуществления затрат означает понимание сложного взаимодействия набора факторов, определяющих затраты, котороесуществуетв каждой конкретной ситуации. На этомуровнеобобщения, эта мысль выглядит почти тавтологичной. Она вряд ли кажется спорной или противоречащей интуиции, если не сопоставлять еес преобладающими сегодня взглядами традиционного управленческого учета. В управленческом учете себестоимость является функцией, преждевсего, только одного определяющего фактора, объема произведенной продукции. Концепции себестоимости, связанные с объемом продукции, пропитали размышления и публикации о себестоимости: постоянные издержки в сравнении с переменными, средние издержки всопоставлепии с предельными издержками, анализ соотношения затрат, объема и прибыли, анализ безубыточного (критического) объема производства, гибкие бюджеты, валовая прибыль (contribution margin) “ вот только несколько примеров тому. В SCM выход продукции как таковой, похоже, представляет только небольшую составляющую того богатства, которое являет собой поведение затрат. В этом смысле управленческий учет имеет тенденции останавливаться на простых моделяхэлементарной микроэкономики. SCM, напротив, имееттенденцию привлекать болеебогатые моделиэкономикипрошводсгвеннойфирмы(Шерер[Scherer], 19S0). Другой фактор, определяющий затраты,— накопленный опыт, также на протяжении длительного времени пользовался некоторым вниманием среди бухгалтеров предприятий в качестве элемента, оказывающего влияние на себестоимость единицы продукции.5Кроме того, во многих публикациях по управленческому' учету появляются ссылки на кривую опыта.6Однако, вместо т о т чтобы рассматривать опыт как один из многих затратообразующих факторов, литература по бухучету трактует его более узко, в качестве объяснения того, как изменяются со временем взаимодействия между затратами и объемом произведенной продукции, по мере того как увеличивается общий объем выпущенной за это время продукции по одному конкретному виду продукции или процессу. И даже в литературе, посвященной «кривой опыта», объем продукции до сих пор является единственным фактором, определяющим затраты. Опыт рассматривается как некое явление, которое с течением времени способствует изменению соотношения между объемом продукции и затратами. Если объем продукции — эго плохой способ объяснения поведения затрат, то какой способ лучше? Портер (Porter, 1985) предпринимает первую попытку создать всеобъемлющий перечень факторов, определяющих затраты, но его попыт 28 ка была более значительной, чем этот конкретный перечень. В литературе по стратегическому управлению существуют перечни Риле (Riley, 1987). Соглао но Риле, последующий список затратообразующих факторов разбивался'На две категории. Первую категорию составляют «структурные» факторы, появившиеся в литературе по промышленной организации (Шерер [Scherer], 1980). С точки зрения структурных факторов для фирм существует, по крайней мере, пять стратегических вариантов для выбора, связанных с лежащей в основе экономической структурой затрат для любой группы продукции. 1. Масштаб: объем инвестиций, которые необходимо сделать в производство, в исследования и разработки и в маркетинговые ресурсы, чтобы произвести этот продукт. 2. Диапазон: степень вертикальной интеграции. Горизонтальная интеграция больше связана с масштабом. 3. Опыт: сколько раз в прошлом фирма уже делала то, что она делает сейчас еще раз. 4. Технология: технологии, используемые на каждой стадии цепочки затрат фирмы. 5. Сложность: широта ассортимента изделий или услуг, который собираются предложить заказчикам. Каждый структурный фактор подразумевает выбор, который делает фирма, управляющая себестоимостью продукции. При наличия некоторых допущений можно определить влияние на затраты каждого структурного фактора.7Из вышеперечисленных структурных факторов экономисты на протяжении длительного времени уделяли большое внимание масштабу, диапазону и опыту. И из этих трех факторов только ольгт вызвал значительный интерес у бухгалтеров предприятий, как было отмечено ранее. Выбор технологии— это столь щекотливая тема, что неудивительно, что бухгалтеры предприятий практически игнорировали ее. На уровне точного анализа так же поступало большинство других людей. Быть может, наиболее недвусмысленные работы, которые рассматривают анализ затрат для выбора технологии — это работы в области экономики промышленности. Годд и др. (Gold et al. 1970) и Остер (Qster, 1982) представили прекрасные примеры инноваций в сталелитейной промышленности. Мы представляем основы для рассмотрения этой темы в главе 14. Сложность как структурная переменная в последнее время привлекала наибольшее внимание бухгалтеров. Некоторые примеры потенциальной важности сложности как фактора изменения затрат имеются в работах Каплана (Kaplan 1987), Купер (Cooper, 1986), Шанка и Говиндараджана (Shank and Govindarajan, 1988), посвященных системе учета затрат на основе видов деятельности (ABC). Мы рассматриваем эту работу и некоторые дополнения к ней в главах II и 12. Мы считаем ABC полезным инструментом стратегического анализа, но не основным инструментом. |