|
бот) на практике применяется крайне редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности. В налоговом учете организация может выбрать один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный. С точки зрения налогообложения преимуществами обладает последний. Он позволяет быстрее списывать стоимость основных средств в расходы. Согласно п.5 ст.259 НК РФ при применении нелинейного метода сумма амортизации за месяц определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало месяца и месячной нормы амортизации. Она определяется по формуле 2. Формула 2. Нелинейный метод расчет а амортизации М есячная норм а _ С рок полезного использования = 2 : г х 100% амортизации в м есяцах С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта. Амортизация по нему исчисляется в следующем порядке: 1) остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейш их расчетов; 2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования. Пример 3. По договору лизинга на балансе организациилизингополучателя числится оборудование для ремонта скважин (четвертая амортизационная группа). Его первоначальная сто и м о сть327510 руб. Срок полезного использования в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения 62 месяца. Организация использует нелинейный метод на |
Как выбрать оптимальный способ амортизации? ("Российский налоговый курьер", 2003, N 24) "Российский налоговый курьер", N 24, 2003 КАК ВЫБРАТЬ ОПТИМАЛЬНЫЙ СПОСОБ АМОРТИЗАЦИИ? Способ начисления амортизации влияет на сближение налогового и бухгалтерского учета, а также на налоговые обязательства организации по налогу на имущество и налогу на прибыль. Как выбрать оптимальный метод? Сроки амортизации и их экономический результат зависят от способа начисления амортизации. Если компания делает ставку на быструю замену или обновление основных средств и нематериальных активов, предпочтение отдается ускоренным способам амортизации. Они позволяют на начальном этапе включать в расходы большую часть стоимости активов и уменьшать налогооблагаемую прибыль. В более поздние же сроки использования активов налогооблагаемая прибыль, наоборот, увеличивается за счет снижения амортизационных отчислений. Соответственно налоговая база по налогу на прибыль смещается во времени к более поздним периодам. Еще один фактор, который делает тот или иной метод амортизации более привлекательным, это необходимость сближения бухгалтерского и налогового учета. С этого и начнем. Если организация отдает предпочтение сближению учетов Нормативными актами, регулирующими бухгалтерский и налоговый учет, предусмотрены разные правила начисления амортизации по амортизируемым активам. Это может стать серьезной технической проблемой для бухгалтера (см. табл. 1). Таблица 1 Как можно начислять амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬ Налоговый учет Бухгалтерский учет +———————————————————————————————+————————————————————————————————+ Основные средства (п.1 ст.259 НК РФ и п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") +———————————————————————————————T————————————————————————————————+ 1. Линейный метод 1. Линейный способ 2. Нелинейный метод 2. Способ уменьшаемого остатка 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) +———————————————————————————————+————————————————————————————————+ Нематериальные активы (п.1 ст.259 НК РФ и п.15 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов") +———————————————————————————————T————————————————————————————————+ 1. Линейный метод 1. Линейный способ 2. Нелинейный метод 2. Способ уменьшаемого остатка 3. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) L———————————————————————————————+————————————————————————————————— Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, если: 1) величина первоначальной стоимости актива в налоговом и бухгалтерском учете одинакова; 2) срок полезного использования актива в налоговом и бухгалтерском учете одинаков. Он устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее Классификация). В Письмах Минфина России от 20.03.2002 N 16-00-14/98 и от 28.02.2002 N 16-00-14/75 подчеркивается, что указанную Классификацию можно использовать для целей бухгалтерского учета при определении срока полезного использования объектов основных средств, принятых к учету после 1 января 2002 г.; 3) метод начисления амортизации актива в налоговом и бухгалтерском учете линейный. Сумма амортизационных отчислений в данном случае рассчитывается на основании первоначальной (восстановительной) стоимости актива и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока его полезного использования (п.19 ПБУ 6/01, п.16 ПБУ 14/2000 и п.4 ст.259 НК РФ). Когда не удается устранить различия В некоторых случаях нельзя избежать различий в амортизации. Так, практически невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Причина особые правила начисления "налоговой" амортизации таких основных средств, предусмотренные ст.322 НК РФ. Есть и другие причины неустранимых расхождений между величиной амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете. Во-первых, состав амортизируемого имущества в налоговом учете может отличаться от аналогичного состава в бухгалтерском учете. Например, в соответствии с п.3 ст.256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование другим организациям. В бухгалтерском же учете ПБУ 6/01 амортизировать такие основные средства не запрещает. Во-вторых, в бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом же если организация начисляет амортизацию в период, когда внеоборотные активы не используются для ведения деятельности, направленной на извлечение дохода, сумма начисленной амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Об этом сказано в п.1 ст.252 НК РФ и п.2 разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее Методические рекомендации). Поэтому налоговые органы вправе потребовать от организации доказательств, почему амортизация в каждом конкретном случае уменьшает налогооблагаемую прибыль. В-третьих, в бухучете по группе однородных объектов основных средств устанавливается один способ начисления амортизации в течение всего срока полезного использования объектов (п.18 ПБУ 6/01). В налоговом же учете по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен и различный срок эксплуатации по каждому объекту, и различный метод начисления амортизации. Об этом гласит п.3 ст.259 НК РФ и п.2 разд.5.3 Методических рекомендаций. В-четвертых, в ряде случаев величина первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Приведем лишь некоторые примеры, когда это происходит. В налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включаются невозмещаемые налоги, которые признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). Пример таможенные пошлины. В бухучете такие налоги формируют первоначальную стоимость объекта (п.8 ПБУ 6/01). В отличие от бухгалтерского в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включаются суммовые разницы. Согласно пп.5 п.1 ст.265 НК РФ <*> они учитываются в составе внереализационных расходов с учетом требований ст.269 НК РФ. ———————————————————————————————— <*> За исключением зданий и сооружений, входящих в 8 10 амортизационные группы. По ним применяется только линейный способ начисления амортизации (п.3 ст.259 НК РФ). В бухучете проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к учету, включаются в его первоначальную стоимость (п.8 ПБУ 6/01, п.п.12 13 и 23 24 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"). В налоговом же учете такие расходы признаются внереализационными (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Пример 1. В августе 2003 г. организация приобрела производственную линию для изготовления полимерной тары стоимостью 7 200 000 руб. (в том числе НДС 1 200 000 руб.). Линия приобретена в рассрочку. Первый платеж 3 600 000 руб. (в том числе НДС 600 000 руб.) перечислен в сентябре, второй на ту же сумму в октябре. Одновременно перечислены проценты за коммерческий кредит исходя из ставки 3% годовых 216 000 руб. двумя равными платежами по 108 000 руб. Линия введена в эксплуатацию в сентябре 2003 г. Сумма процентов, уплаченных в августе, включается в первоначальную стоимость линии: Дебет 08 Кредит 60 108 000 руб. отражены проценты, начисленные до ввода линии в эксплуатацию. Сумма процентов, уплаченных в октябре, признается в качестве операционных расходов: Дебет 91-2 Кредит 08 108 000 руб. отражены проценты, начисленные после ввода линии в эксплуатацию. В налоговом учете вся сумма процентов включается во внереализационные расходы. Таким образом, первоначальная стоимость линии в бухгалтерском учете составит 6 108 000 руб. (7 200 000 руб. 1 200 000 руб. + 108 000 руб.), а в налоговом 6 000 000 руб. Согласно приказу по учетной политике организации амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом. Срок полезного использования линии (шестая амортизационная группа) в обоих учетах установлен равным 11 годам (132 месяца). Соответственно месячная норма амортизации составит 0,7575% (1 : 132 мес. х 100%). Ежемесячно, начиная с октября 2003 г., будет начисляться амортизация: в бухгалтерском учете 46 272,68 руб. (6 108 000 руб. х 0,757575%); в налоговом учете 45 454,50 руб. (6 000 000 руб. х 0,757575%). Если предпочтение отдается налогообложению Как известно, величина амортизации влияет на налоговую базу по двум налогам: налогу на имущество и налогу на прибыль. Налог на имущество При расчете налога на имущество остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется по данным бухгалтерского учета. Из всех четырех способов начисления амортизации основных средств в бухучете с точки зрения налогообложения выигрышным оказывается способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. При данном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле 1 (п.19 ПБУ 6/01). Формула 1. Расчет амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования Число лет, Сумма Годовая сумма Первоначальная остающихся до чисел лет амортизационных = (восстановительная) х конца срока : срока отчислений стоимость полезного полезного использования использования. Пример 2. Первоначальная стоимость основного средства 3 600 000 руб. Срок полезного использования 3 года. Сумма чисел лет срока полезного использования в данном случае составляет 6 (1 + 2 + 3). Следовательно, в первый год эксплуатации основного средства может быть начислена амортизация в размере 50% (3 года : 6 х 100%), что составляет 1 800 000 руб. (3 600 000 руб. х 50%). Согласно п.19 ПБУ 6/01 в течение года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений в первый год эксплуатации линии составит 150 000 руб. (1 800 000 руб. : 12 мес.). Во второй год соответственно 33,33% (2 года : 6 х 100%) от первоначальной стоимости, что составляет (округленно) 1 200 000 руб. (ежемесячно 100 000 руб.). В третий год 16,67% (1 год : 6 х 100%) от первоначальной стоимости, или (округленно) 600 000 руб. (ежемесячно 50 000 руб.). Если бы организация выбрала линейный способ начисления амортизации, она могла бы ежемесячно списывать в расходы по 100 000 руб. (3 600 000 руб. : 3 года : 12 мес.) от первоначальной стоимости линии. Соответственно налоговая база по налогу на имущество и, следовательно, сам налог были бы больше, чем при применении способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (см. табл. 2). Таблица 2 Сравнение величины налога на имущество (к примеру 2) ——————T———————T——————————————————————————T———————————————————————¬ Год Квартал Способ списания стоимости Линейный способ по сумме чисел лет срока полезного использования +————————————————T—————————+—————————————T—————————+ остаточная сумма остаточная сумма стоимость на налога за стоимость наналога за конец квартала,год, руб. конец год, руб. руб. квартала, руб. +—————+———————+————————————————+—————————+—————————————+—————————+ 1 I 3 150 000 54 000 3 300 000 60 000 +—————+———————+————————————————+ +—————————————+—————————+ II 2 700 000 3 000 000 +—————+———————+————————————————+ +—————————————+—————————+ III 2 250 000 2 700 000 +—————+———————+————————————————+ +—————————————+—————————+ IV 1 800 000 2 400 000 +—————+———————+————————————————+—————————+—————————————+—————————+ 2 I 1 500 000 24 000 2 100 000 36 000 +—————+———————+————————————————+ +—————————————+—————————+ II 1 200 000 1 800 000 +—————+———————+————————————————+ +—————————————+—————————+ III 900 000 1 500 000 +—————+———————+————————————————+ +—————————————+—————————+ IV 600 000 1 200 000 +—————+———————+————————————————+—————————+—————————————+—————————+ 3 I 450 000 6 000 900 000 12 000 +—————+———————+————————————————+ +—————————————+—————————+ II 300 000 600 000 +—————+———————+————————————————+ +—————————————+—————————+ III 150 000 300 000 +—————+———————+————————————————+ +—————————————+—————————+ IV 0 0 +—————+———————+————————————————+—————————+—————————————+—————————+ Итого — 84 000 — 108 000 L—————————————+————————————————+—————————+—————————————+—————————— Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, поскольку в первый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна сумме амортизации, начисленной линейным способом, а в последующие годы ежемесячная сумма амортизации будет уменьшаться по сравнению с линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств будет больше, чем при линейном способе. Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике применяется крайне редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности. Налог на прибыль В налоговом учете организация может выбрать один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный <*>. С точки зрения налогообложения преимуществами обладает последний. Он позволяет быстрее списывать стоимость основных средств в расходы. ———————————————————————————————— <*> За исключением зданий и сооружений, входящих в 8 10 амортизационные группы. По ним применяется только линейный способ начисления амортизации (п.3 ст.259 НК РФ). Согласно п.5 ст.259 НК РФ при применении нелинейного метода сумма амортизации за месяц определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало месяца и месячной нормы амортизации. Она определяется по формуле 2. Формула 2. Нелинейный метод расчета амортизации Месячная норма = 2 : Срок полезного х 100%. амортизации использования в месяцах Обратите внимание: с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке: 1) остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов; 2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования. Пример 3. По договору лизинга на балансе организации-лизингополучателя числится оборудование для ремонта скважин (четвертая амортизационная группа). Его первоначальная стоимость 327 510 руб. Срок полезного использования в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения 62 месяца. Организация использует нелинейный метод начисления амортизации и специальный коэффициент 3 (п.7 ст.259 НК РФ). Расчет амортизации приведен в табл. 3. Обратите внимание: по итогам 16-го месяца остаточная стоимость станет меньше 20% от первоначальной: 64 428,26 руб. < 65 502 руб. (327 510 руб. х 20%). Остаточная стоимость на этот момент фиксируется как базовая. В дальнейшем ежемесячно начисляется амортизация в размере 1400,61 руб. (64 428,26 руб. : (62 мес. 16 мес.)). Если бы организация выбрала линейный метод начисления амортизации, она могла бы ежемесячно списывать в расходы по 5282,42 руб. (3 600 000 руб. : 62 мес.) от первоначальной стоимости. Таблица 3 Расчет амортизации (к примеру 3) —————————————T————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————T——————————¬ Показатель Месяц Всего +——————————T——————————T——————————T——————————T———T—————————T————————T————————T———T————————+ 0 1 2 3 ... 16 17 18 ... 62 +————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———+—————————+————————+————————+———+————————+——————————+ Остаточная 327 510,00295 807,03267 172,91241 310,58...64 428,261 400,611 400,61... 0,00 — стоимость оборудования на конец месяца, руб. +————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———+—————————+————————+————————+———+————————+——————————+ Ежемесячная — 31 702,97 28 634,12 25 862,33... 6 905,071 400,611 400,61...1 400,81327 510,00 сумма амортизации, руб. L————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———+—————————+————————+————————+———+————————+——————————— Е.В.Орлова Начальник департамента аудита ООО "Компания ПремиумКонсалт" Подписано в печать 02.12.2003 |