|
Предлагаемый в работе вариант отражения износа и амортизации предполагает использование для несовпадающих величин износа и амортизации использование отдельных счетов. Действующая практика не позволяет достоверно отражать стоимость основных средств, находящихся на балансе организации: так, если износ превышает сумму начисленной амортизации, в балансе отражается завышенная стоимость основных средств, завышаются налог на имущество организаций и валюта баланса; если сумма начисленной амортизации превышает износ, в балансе отражается заниженная стоимость основных средств, налог на имущество организаций и валюта баланса занижаются. В некоторых случаях нельзя избежать различий в амортизации. Так, практически невозможно до настоящего времени сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Причина особые правила начисления "налоговой" амортизации таких основных средств, предусмотренные НК РФ. 13. В работе обоснована теоретическая связь амортизации с поддержанием производственного потенциала актива, что позволило раскрыть содержание методов амортизации как фактора производства. Отметим, что разновидностью метода начисления амортизации пропорционально объему выполненной работы является метод распределения на основе полученного дохода, которому хотя и свойственны все недостатки первого, но присуще и достоинство, состоящее в том, что он учитывает изменение удельного дохода. Он неприменим в тех случаях, когда продукция производится в запас (накапливается на складе), а совокупный доход не может быть соотнесен с отдельными активами. Отметим, что распределение на основе доходов не тождественно распределению на основе чистой прибыли; ни одна из целей амортизации не достигается использованием прибыли как основы для распределения. Так называемый вклад в чистый доход представляет собой вариант |
Амортизациж и поддержание производственного потенциала фирмы 335 тизация может начисляться исходя из ожидаемого периода эксплуатации, так как в противном случае нарушается принцип соответствия расходов ожидаемым доходам. Очень важно подчеркнуть, что если актив по какой-либо причине простаивает, то амортизация должна начисляться и в период простоя, т.е. даже если он не создает дохода для предприятия; однако тоща амортизация представляет собой убыток, а не издержки производства*. Себестоимость или текущая стоимость? Рассмотрение распределения потенциала физических услуг увело нас в сторону. Теперь обратимся к проблемам оценки**. Если актив оценен по первоначальной стоимости, то и его потенциальные услуги оцениваются их первоначальной стоимостью. Более того, если цена услуга определяется делением первоначальной стоимости на общий объем ожидаемых услуг от данного актива, то это соответствует методу равномерной амортизации, поскольку каждой порции услуг присваивается одинаковая сумма. Однако здесь не предполагается равенства стоимости услуг и суммы амортизации. В 1964 г. Комитет по принципам и стандартам AAA также определил амортизацию как уменьшение производственного потенциала актива, указав, однако, что «амортизация должна быть основана на принципе оценки по текущей стоимости восстановления производственного потенциала, потребляемого в течение отчетного периода» [12]. В ARS 3 также отдано предпочтение текущей стоимости замены по сравнению с себестоимостью, в частности в условиях существенных организационных преобразований фирмы. Авторы ARS 3 указывают, что амортизация — распределение текущей стоимости по отчетным периодам, а амортизационные расходы определенного отчетного периода — текущая стоимость потребляемых в этом периоде услуг. Эти определения исходят из понятия снижения стоимости производственного потенциала актива, но также вытекают из концепции поддержания капитала. Идея такого подхода нашла дальнейшее развитие. Одна из проблем оценки амортизации на основе текущей стоимости производственного потенциала актива состоит в том, что заставляет нас вернуться к определению амортизации как снижения стоимости, что было в свое время отвергнуто. Это не означает, что стоимостная ориентация определения амортизации неприемлема, просто это иная форма теоретического распределения стоимости. Кроме того, если допустима трактовка амортизации как снижения стоимости, почему бы не ввести и стоимостную дооценку? Все, чего достигли авторы ARS 3, так это шквал критики на свою голову. Преимущества и недостатки оценки по текущей стоимости мы обсуждали в гл. 14, где уяснили, что немонетарные активы по своей сути — склад потенциальных услуг. Следовательно, само по себе использование текущих оценок никак не решает проблему распределения стоимости на отчетные периоды. Амортизация как вклад в чистый доход Разновидностью метода начисления амортизации пропорционально объему выполненной работы является метод распределения на основе полученного дохода, которому хотя и свойственны все недостатки первого, но присуще и * Последовательное проведение этой идеи предполагает разделение начисляемой амортизации на две части: за время работы оборудования дебетуется счет основного производства, а за время простоя — счет прибылей и убытков. — Примеч. пер. **В ARB 16 отмечено, что бухгалтерская амортизация отлична от амортизации в техническом аспекте, так как связана с денежными, а не натуральными показателями (с. 138). 336 Лмортизациж и поддержание производственного потенциала фирмы ДОСТОИНСТВО, состоящее в том, что он учитывает изменение удельного дохода. Он неприменим в тех случаях, когда продукция производится в запас (накапливается на складе), а совокупный доход не может быть соотнесен с отдельными активами. Отметим, что распределение на основе доходов не тождественно распределению на основе чистой прибыли; ни одна из целей амортизации не достигается использованием прибыли как основы для распределения. Так называемый вклад в чистый доход представляет собой вариант оценки стоимости услуг актива. Вклад в чистый доход — это доход, созданный активом, за минусом издержек производства (операционных расходов, расходов по основной деятельности), включая стоимость обслуживания и ремонта актива. Общая стоимость актива распределяется на отчетные периоды пропорционально этому вкладу*. Рассмотрим пример. Расчет суммы амортизационных отчислений выполняется с помощью отношения стоимости актива к ожидаемой сумме вклада в чистый доход: С SRt t=i где m— коэффициент отношения стоимости актива к общей ожидаемой сумме вкла-^ да актива в чистый доход предприятия; С — себестоимость или иная оценка актива (за минусом ликвидационной стоимости); Rt — ожидаемая сумма вклада в чистый доход за отчетный период t в течение срока службы актива. Сумма годовой амортизации (DJ может определяться по следующей формуле: Dt = m • Rt. Предположим, что стоимость актива составляет 2025 дол., а ожидаемые суммы вкладов (отдачи) актива в чистый доход предприятия за каждый год службы актива — 500, 600, 1000, 400 и 500 дол. Допустим, ликвидационная стоимость равна нулю. Тогда коэффициент для расчета сумм амортизации вычисляется делением 2025 на 3000 и равен 0,675. Расчет амортизационных отчислений для каждого года приведен в табл. 15.1. Таблица 15.1 Расчет амортизационных отчислений на основе постоянного показателя отношения стоимости актива к сумме ожидаемого вклада в чистый доход предприятия Номер года 1 2 3 4 5 Ожидаемый вклад в чистый доход, дол. 500 600 1000 400 500 3000 Коэффициент 0,675 0,675 0,675 0,675 0,675 Сумма амортизационных отчислений, дол. 338 405 675 270 337 2025 * в отчетном периоде с отрицательным чистым доходом амортизация не начисляется. |