|
средства. И все же нематериальные активы отличаются от вещественных. К отличиям относят: ограниченность альтернативного использования; невозможность обособленного (в отрыве от других активов) рассмотрения; неопределенность покрытия. Рассмотрим содержание этих отличий. Альтернативное использование. Поскольку ценность материальных и нематериальных активов определяется будущей экономической выгодой, то существует мнение, что большинство нематериальных активов, представляющих собой расходы на разработку оригинальных технологий и изделий или на защиту исключительных прав, не имеет возможности альтернативного использования. Мы согласны в этом с мнением экономистов. Хотелось бы обратить внимание на некоторые исключения, например, фирменные знаки и имена. Отечественная бухгалтерская практика не имеет опыта оценки и признания в качестве объектов бухгалтерского учета такого рода нематериальных активов. Несмотря на то, что стоимость их приобретения бывает высока, однако в учете движение таких объектов, как правило, не отражается. Поэтому, если организация нефтегазовой отрасли оформила фирменный знак, имя (марку), то в бухгалтерском балансе такой нематериальный актив должен числиться и амортизироваться на протяжении длительного периода времени, установленного законодательством и учетной политикой организации. Обособленность. Нематериальные активы существуют и имеют оценку, как правило, в комбинации с материальными активами организации. Поэтому их часто рассматривают как остаточную выгоду residual benefits, что означает "после всех материальных активов". Австралийский профессор Реймонд Чамберс (Raymond Chambers) аргументировал это положение тем, что нематериальные активы неотделимы от фирмы и не могут быть оценены |
Нематериальные активы и долгосрочные инвестиции 397 понесенных затрат аналогичны предоплате по страхованию и аренде имущества. Во-вторых, они могут представлять экономическую вьп^оду, которая будет получена внутри хозяйствующей единицы в результате использования других активов и сделок купли-продажи с другими фирмами. Например, рекламный пресс-релиз кинофильма может увеличить оудупщй доход от его (фильма) проката, а ремонт — будущую отдачу от оборудования. Такие виды затрат могут учитьшаться как самостоятельные активы или как добавления к стоимости уже существующих. Итак, расходы на рекламу могут рассматриваться как актив вопреки общепринятой их трактовке как издержек. Это справедливо и для всех остальных нематериальных активов. Бытует мнение, что некоторые виды отсроченных расходов, например затраты по созданию нового предприятия (стартовые расходы) или филиала, должны быть капитализированы и амортизированы за достаточно продолжительный промежуток времени. В противном случае их раннее списание будет искажать данные о прибыли в первые годы существования предприятия, поскольку вначале доход не сможет перекрыть эти расходы. Обычно стартовые затраты списываются в течение пяти лет, так как за этот период доход предприятия облагается налогом по пониженным ставкам. Теоретического обоснования такого порядка не существует. Объект признается активом только тогт^а, когда удовлетворяет четырем вышеприведенным критериям. Стремление к сглаживанию прибыли не может считаться достаточным основанием для отсрочки расходов. FASB обращается к этому вопросу в SFAS 7, гае рассматривается бухгалтерский учет начинающих предприятий в параллели с развитыми предприятиями. Здесь критикуется принятая практика отсрочки стартовых расходов в силу того, что она не отвечает правилу отнесения затрат на будупще отчетные периоды в соответствии с ожидаемым доходом, т.е. тому правилу, которое действует для развитых предприятий. В SFAS 7 подчеркивается необходимость единой методики для всех предприятий. Практика капитализации судебных издержек по искам в запщту патентных и авторских прав аналогична. Издержки на выифанное судебное дело могут быть капитализированы на том основании, что защищенньш патент может рассматриваться как прибыльное вложение средств. Но в таком случае не капитализировать затраты на разработку этого патента абсурдно. И все же нельзя не согласиться с тем, что нематериальные активы имеют некоторые существенные отличия от вещественных, к которым относятся: ограниченность альтернативного использования, невозможность обособленного (в отрыве от других активов) рассмотрения и неопределенность покрытия. Альтернативное использование. Очевидно, что ценность как материальных, так и нематериальных активов определяется будущей экономической выгодой, которую они обещают. Оценка вещественных активов также учитывает возможность альтернативного использования и по крайней мере частично может быть связана с их физическим состоянием, стоимостью замены и рыночной ценой. Существует мнение, что большинство нематериальных активов, представляющих собой расходы на разработку оригинальных технологий и изделий или на занщту исключительных прав, не имеет возможности альтернативного использования. Хотя в целом это верно, но следует обратить внимание на некоторые исключения. Наиболее примечательны в этом отношении фирменные знаки и имена. Общеизвестно, как компания Диснея сделала деньги на образе Микки Мауса. Не менее яркий пример можно привести в связи с лампой Колемана (Coleman 398 Нематериальные активы и долгосрочные инвестиции lamp) [6]. В начале века Вильям Колеман, увидев в окне аптеки газовую лампу, принял радикальное решение и вложил все свои средства в производство и продажу таких ламп. С 1903 г., когда была вьшущена первая лампа, их было продано более сорока миллионов. Продукция компании Колемана, отличавшаяся высоким качеством, сделала имя этой фирме, тем более что первый в истории вечерний футбольный матч освещался именно ее лампами. Предприятие распшряло свою деятельность, и слава марки Колемана распространилась на все его изделия — туристское снаряжение и трейлеры. Таким образом, и Колеман, и Дисней нашли пути альтернативного использования своих нематериальных активов. Обособленность. Как правило, нематериальные активы существуют и имеют оценку только в комбинации с материальными активами фирмы. Поэтому многие считают, что их следует рассматривать как остаточную выгоду (residual benefits) после всех материальных активов. Австралийский профессор Реймонд Чамберс (Raymond Chambers) аргументировал это тем, что нематериальные активы неотделимы от фирмы и не могут быть оценены текущим денежным эквивалентом. Следовательно, они не являются активами и не должны включаться в отчетность фирмы [7]. Он считал, что их надо списывать сразу после приобретения. Мы приведем два контраргумента. Во-первых, многие нематериальные активы обособлены. Например, авторские права, фирменные и торговые знаки могут быть куплены и проданы. Во-вторых, можно выдвинуть и обратный аргумент: материальные активы имеют ценность только в их связи с иематериальньгми. Например, пьеса не имеет оценки, если никто не имеет права ее поставить. Можно доказать, что материальные активы являются 0CTaT04HbnviH, тоща их, а не нематериальные активы следует списывать сразу же после приобретения. В действительности и те, и другие только в совокупном рассмотрении имеют оценку и должны признаваться по правилу признания активов. Неопределенность. Третьей отличительной чертой нематериальных активов названа неопределенность их будущей выгоды. Она может оказаться и равной нулю, и весьма значительной. Одни нематеришгьные активы имеют отношение к разработке и производству продукции (это патенты и авторские права), другие — к созданию и поддержанию спроса на эту продукцию (например, торговые марки и имена). Гудвшгл может относиться как к обоим видам, так и ни к одному из них. Тем не менее доход, который предположительно могут принести нематериальные активы, неочевиден ни по величине, ни по времени его получения. Поэтому считается, что к трактовке нематериальных активов следует подходить с позиции консерватизма. Но неопределенность может быть характерна для одних и несвойственна другим нематериальньгм активам. Стоимость получения соответствующегю уровня образования кадров более определенна, чем оценка специального оборудования в новой исследовательской лаборатории. Последняя капитализируеся, но почему нельзя капитализировать первую? Гудвилл Ярким примером нематериа;гьного актива, который невозможно отделить от самой фирмы, который не имеет альтернативного использования и ценность которого (как будущая выгода) крайне неопределенна, выступает гудвилл. Тогда следует ли вообще его рассматривать? В принципе в любом случае его можно призггать как разницу между рыночной стоимостью фирмы и ее чистыми активами. С помощью счета, на котором будет 01ражаться эта разница, стоимость чистых активов доводится до рыночной. Однако этим практически ничег\) iie |