|
57 противопоставляться отраслевым. Все другие положения налогового права не должны противоречить конституционным принципам. Это, однако, не только не исключает, но предполагает, что наряду с общими (конституционными) принципами налогообложения возможно выделить более конкретные, специальные, принципы налогообложения, относящиеся к отдельным институтам налогового права (например, принципы налогового контроля, принципы ведения налогового учета и т.п.). Данный подход отражается в решениях Конституционного Суда РФ, где присутствуют правовые позиции как первого, так и второго уровня1. Таким образом, на основании сравнительно-правового исследования порядка закрепления конституционно-правовых принципов налоговой системы в конституциях Российской Федерации и зарубежных федеративных государств (Австрия, Бельгия, Германия, США, Швейцария), можно сделать вывод, что Налоговый Кодекс РФ недостаточно полно закрепляет систему конституционно-правовых принципов налоговой политики. Для Налогового кодекса РФ более характерно установление отдельных основ, преимущественно фискальных, правового регулирования налоговой системы. В связи с этим автор подчеркивает, что конституционные принципы налоговой политики Российской Федерации — это основополагающие установки, которым должна соответствовать налоговая политика России. Принципы налоговой политики должны действовать не только в целях обеспечения оптимального налогового режима для экономической деятельности и развития хозяйствующих субъектов, и соблюдение которых обязательно при любом изменении существующего в стране порядка налогообложения, с учетом оптимального соотношения интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) и государства, как считает А.А. Овсянников2. 1 Бондарь Н.С. Конституция, Конституционный Суд и налоговое право // Налоги (газета). 2006. -№3. 2 Овсянников А.А. Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития хозяйствующих субъектов. Дисс.... канд. юрид. наук. С. 27. |
новном, должны совпадать. А это означает, что особое выделение (в рамках юридической науки) экономических принципов налоговой системы становится оправданным лишь для исследования тех случаев, когда юридические принципы, нарушая требова-Ф ние экономической обоснованности налогообложения, не отражают экономические принципы налоговой системы. Сходным образом необходимо точно определить соотношение правовых принципов налоговой системы и ее же организационных принципов. Следует согласиться с точкой зрения Д.В. Винницкого о том, что организационные принципы налоговой системы являются объектом междисциплинарных исследований. Данное понятие предполагает соединение в одну систему, во-первых, принципов правового регулирования налоговой системы; во-вторых, признаваемых экономических аксиом-принципов налогообложения (в тех случаях, когда они не отражены в содержании соответствующих юридических принципов); в-третьих, принципов деятельности государственного аппарата и органов самоуправлении в сфере налогообложения. Организационные принципы налоговой системы могут быть предметно рассмотрены лишь с использованием инструментария различных общественных наук: науки государственного управления, юридических и экономических наук. В рамках юридических исследований обособленное рассмотрение организационных принципов налоговой системы и принципов налогового права как якобы самостоятельных юридически значимых феноменов вряд ли оправдано. Однако, отмеченное не мешает рассмотрению тех правовых принципов, которые наиболее существенным образом влияют на организацию налоговой системы1. Принципы налоговой системы России это основополагающе установки, которым должна соответствовать налоговая система России в целях обеспечения оптимального налогового режима для экономической деятельности и развития хозяйствующих субъектов и соблюдение которых обязательно при любом изменении существующего в стране порядка налогообложения, с учетом оптимального соотношения интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) и государства . Применяемые в государстве в конкретное время принципы налоговой системы позволяют сделать вывод о соответствии или несоответствии существующего налогового правопорядка тем принципам, которые признаются финансовой наукой в качестве необходимых для любой налоговой системы, направленной не только на пополнение 40 См.: ВинницкийД.В. Общие проблемы теории налогового права Дисс.... докг. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 118. 2 См.: Овсянников А.А. Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития хозяйствующих субъектов. Дисс канд. юрид. наук. С. 27. только в форме Федерального закона) и др. Данный подход к принципам налогообложения нашел свое подтверждение и в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. по делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Пиковой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова, где указывается, что правовое регулирование в сфере налогообложения, в том числе определение прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, установление ответственности за налоговые правонарушения, осуществляется федеральным законодателем, исходя не только из предписаний ст. 57 Конституции РФ, но и из закрепленных Конституцией РФ основ демократического правового государства, включая признание человека, его прав и свобод высшей ценностью, верховенство и прямое действие Конституции РФ, гарантированность государственной защиты прав и свобод человека и гражданина, прежде всего права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и права собственности, а также запрет произвола, справедливость и соразмерность устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (ч. 1ст. 1; ст. 2; ч. 2 ст. 4; ч. 3 ст. 17; ч. 1ст. 34; ч. 2 ст. 35; ч. 1ст. 45; ч. 2 и 3 ст. 55)1. При этом к общим принципам налоговой системы, имеющим конституционное содержание, относятся не только те требования, которые имеют конкретное нормативно-правовое обоснование с помощью отдельных положений Конституции РФ, но и вытекающие из системного анализа конституционных норм, закрепленные в федеральных законах (в первую очередь Налоговом кодексе РФ) в соответствии с Конституцией РФ и решениями Конституционного Суда РФ. Причем вряд ли было бы правильно выявлять между ними иерархические уровни и зависимости с точки зрения их юридической силы: общие принципы имеют конституционную природу, и уже поэтому, они не должны противопоставляться, а все другие положения налогового права не должны им противоречить. Это, однако, не только не исключает, но предполагает, что наряду с общими (конституционными) принципами налогообложения возможно выделить более конкретные, специальные, принципы налогообложения, относящиеся к отдельным институтам налогового права (например, принципы налогового контроля, принципы ведения налогового учета и т.п.). И в решениях Конституционного Суда РФ 64 1Постановление Консппушюнного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П по делу о проверке конетшуционностн положения ста тьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А, Никовой, Р.В. Рукавиш никова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова// Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. № 24. Ст. 2431. Таким образом, по смыслу Конституции Российской Федерации, а именно исходя их из закрепленных в ней принципов равенства прав и свобод человека и гражданина, запрета на их ограничение иначе, как федеральным законом, единства экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, признания и защиты государством всех форм собственности, свободы экономической деятельности, обусловливающих соответственно принципы единой финансовой, в том числе налоговой, политики и единства налоговой системы, установления налогов только законом, равного налогового бремени1, конституционно-правовые принципы налоговой системы имеют двуединую природу, с одной стороны являясь руководящими началами, с другой конституционными гарантиями. Принимая во внимание фундаментальное значение как для законодателей всех уровней, так и для налогоплательщиков конституционных принципов налогообложения, в целях придания налоговой системе большей устойчивости целесообразно было бы сформулировать и закрепить общие принципы налогообложения и сборов на уровне конституционно-правового регулирования, по аналогии, например, с швейцарским налоговым правом, которое основано на рассмотренных выше принципах, закрепленЧ ных в Конституции Швейцарской Конфедерации 1999 г. Таким образом, на основании сравнительно-правового исследования порядка закрепления конституционно-правовых принципов налоговой системы в конституциях Российской Федерации и зарубежных федеративных государств (Австрия, Бельгия, Босния и Герцеговина, Германия, США, Швейцария), молено сделать вывод о том, что о том, что российская Конституция закрепляет не систему конституционно-правовых принципов налоговой системы, а устанавливает отдельные конституционные основы ее правового регулирования. Это обстоятельство обусловливает ведущую роль Конституционного Суда Российской Федерации как единственного субъекта официального толкования конституционных норм в формулировании конституционно-правовых принципов налоговой системы. 1 78 1Абз. 8 пункта 3 постановления Конституциоиного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 года №5-П// Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. №4; Гдцжиев ГЛ., Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 186, 187; Петрова Г.В. Налоговое право. М., 1997. С. 20-21. |