|
97 налогообложения устанавливаются законом, и он, используя регулирующую (стимулирующую) функцию налогообложения, может в силу самых различных причин предусмотреть такие условия, которые повлекут неравенство налогообложения (разные субъекты несут разное налоговое бремя). Таким образом, юридическое равенство налогоплательщиков не коренится в законе он может установить и неравенство этого обложения. Вместе с тем, как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в ряде его решений, в том числе в Постановлении от 27 апреля 2001 г. № 7-П по делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ «Автоваз» и «Комбинат «Североникель», обществ с ограниченной ответственностью «Верность», «Вита-плюс» и «Невско-Балтийская транспортная компания», товарищества с ограниченной ответственностью «Совместное Российско-Южноафриканское предприятие «Эконт» и гражданина А.Д. Чулкова1, принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Данная правовая позиция, имеющая общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений означает, что конституционный принцип равенства не 1 Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 апреля 2001 г. № 7-П по делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ «Автоваз» и «Комбинат «Североникель», обществ с ограниченной ответственностью «Верность», «Вита-плюс» и «Невско-Балтийская транспортная компания», товарищества с ограниченной ответственностью «Совместное Российско-Южноафриканское предприятие «Эконт» и гражданина А.Д. Чулкова. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 23. Ст. 2409. |
93 ства. Конституционный Суд РФ в раде правовых позиций, сформулированных в 2005-2008 гг. указал, что принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках категорий субъектов. Таким образом, принцип равенства в сфере налогообложения по сравнению с другими конституционными принципами наиболее часто используется Конституционным Судом РФ при выработке правовой позиции по налоговому делу. На взаимосвязь и конституционно-правовое значение принципов равенства и законности в сфере налогообложения обратил внимание М.Ю. Березин1. В российском конституционном правосудии принцип равенства налогообложения ассоциируется также с принципом равного налогового бремени (нейтральности налогообложения). Налоговая юрисдикция должна обеспечивать, чтобы налогоплательщики не несли диспропорционально тяжелое налоговое бремя. Поэтому, обосновывая конституционность дифференцированного подхода к налогообложению разных видов доходов, Конституционный Суд подчеркивает, что, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 6, ч. 2 ст. 8, ч. 1 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ все налогоплательщики находятся в равном положении перед налоговым законом, и форма собственности не может быть критерием для дифференциации в налоговой сфере, то законодательное регулирование, которое имеет целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяет учитывать юридически значимые и * объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может рассматриваться как нарушающее принцип равенства . Вообще, принцип равенства имеет фундаментальное значение в отношении функций и полномочий налоговых органов. Можно с уверенностью утверждать, что дискретные полномочия налоговых органов ограничены пределами границ принципа равенства, который не требует, чтобы подход налоговых органов ко всем налогоплательщикам был идентичным. Этот принцип ориентирует на различие налогоплательщиков на основе реальных объективных факторов, предусмотренных в налоговом за1Березин М.Ю. Конституционно-правовое значение принципов равенства и законности в сфере налогообложения // Налогевые споры: теория и практика. 2005. № 1. С. 3-6. т ___ ____ См.: Определение Конституционного Суда РФ от 24 мая 2005 г. № 177-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина A.C. Черничкина на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 и абзацем 4 пункта 2 статьи 224 Налогового кодекса РФ» // Справочная правовая система «Гарант». Документ официально опубликован не был. См. аналогичную правовую позицию: Постановление Конституционного Суда РФ от 27 апреля 2001 г. № 7-П о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса РФ НСЗ РФ. 2001. № 23. От. 2409; ВКС. 2001. № 5; Определение от 14 декабря 2004 г. № 451-О по запросу Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке консппуционности пункта I статьи 374 Налогового кодекса РФ // ВКС РФ. 2005. № 3. вавших налоговых льгот, которые нарушали принцип справедливости налоговой системы по отношению к тем участникам экономической деятельности, которые не пользуются налоговыми привилегиями. Общеизвестно, что льготный режим для одних налогоплательщиков неизбежно означает дополнительное налоговое бремя для других»1. До вступления в силу главы 23 Налогового кодекса РФ некоторые категории российских государственных служащих освобождались от уплаты подоходного налога. В частности, были освобождены от уплаты подоходного налога сотрудники органов внутренних дел, налоговой полиции, таможенных органов, военнослужащие, судьи, работники прокуратуры; причем соответствующие нормы содержались не в налоговых законах, а актах отраслевого характера. В настоящее время налоговое законодательство не предусматриваеттакого рода налоговых освобождений. Установление в законодательстве налоговых льгот должно осуществляться при наличии достаточных экономических причин или социальных оснований. Само по себе равенство налогоплательщиков перед налоговым законом еще не влечет равенства налогового бремени, поскольку условия налогообложения устанавливаются законом, и он, используя регулирующую (стимулирующую) функцию налогообложения, может в силу самых различных причин предусмотреть такие условия, которые повлекут неравенство налогообложения (разные субъекты несут разное налоговое бремя). Таким образом, юридическое равенство налогоплательщиков не коренится в законе он можетустановить и неравенство этого обложения. Вместе с тем, как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в ряде его решений, в том числе в Постановлении от 27 апреля 2001 г. № 7-П по делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ «Автоваз» и «Комбинат «Североникель», обществ с ограниченной ответственностью «Верность», «Вита-плюс» й «Невско-Балтийская транспортная компания», товарищества с ограниченной ответственностью «Совместное РоссийскоЮжноафриканское предприятие «Эконт» и гражданина А.Д. Чулкова2, принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответст128 Паисков В.Г. Российская налоговая система: проблемы развития. М., 2003. С. 38 Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 23. Сг. 2409. вующих категорий субъектов. Данная правовая позиция, имеющая общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений означает, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы . Таким образом, равенство налогового бремени не означает наложение равной обязанности по уплате налогов на всех налогоплательщиков, вне зависимости от их экономического положения. Смыслом принципа равного налогового бремени является равенство не уплаченных сумм налога, а долей взимаемого с налогоплательщика имущества в виде налога. «Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Оно оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов. То есть речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут различные плательщики» . Принцип равного налогового бремени призван сформировать систему налогов и сборов таким образом, чтобы налогоплательщики осуществляли уплату налогов, исходя из результатов хозяйственной деятельности, а не из затрат на осуществление этой деятельности. Только тогда налоговая система будет обеспечивать государство необходимыми ресурсами, когда изъятие имущества у налогоплательщика не будет существенным образом влиять на экономическое состояние последнего. Это правило должно быть положено в качестве экономической основы любого нормативного акта по вопросам налогообложения . Принцип равенства налогового бремени получил юридическое закрепление и на конституционном уровне в отдельных государствах. Например, ч. 2 ст. 58 Конституции Молдовы гласит: «Налоговая система, предусмотренная законом, должна обеспечивать справедливое распределение налогового бремени» . Применение принципа равного налогового бремени как инструмента разрешения конкретных юридических проблем нередко вызывает заметные сложности. В ре1См., также: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2004 г. № 451-0 об отказе в приняm if к рассмотрению запроса Палаты представителен Законодательного собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. № 3. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 75.•% Пилипенко А.Л. Экономико-правовые начала формирования налоговой системы// Финансовое право. 2006. № 10. С. 41-45. 4Конституции государств участников СНГ /Сост. Л.А. Окуньков. М.: НОРМА, 2001. С. 392. 129 |