|
81 Роль системы контроля менеджеров реально зависит от той стратегии, * которой следует предприятие, и эффективные системы управления затратами дифференцированы в зависимости от реализуемой стратегии. Обсуждение взаимосвязи контролируемых показателей и стратегий не следует применять механически; предположения, сделанные здесь, надо рассматривать в качестве тенденций, а не универсальной истины. Системы контроля должны проектироваться в контексте окружения, технологии, стратегии, организационной структуры, культуры и стиля управления каждой конкретной организации. 2.2 Учет и анализ затратообразующих факторов В стратегическом управлении затратами признано, что стоимость определяется или управляется многими факторами, которые влияют друг на друга 4 Список затратообразующих факторов разбивается на две категории (рисунок 17). ( функциональные Вовлеченность рабочей силыМасштаб (объем инвестиций) Диапазон (степень вертикальной интеграции) — Опыт производственной деятельности Сложность (широта ассортимента изделий или услуг) Комплексное управление качеством Использование мощностей Эффективность планировки предприятия Конфигурация проекта Интеграция (использование связей с поставщиками и заказчиками) Рисунок 17 Классификация затратообразующих факторов для целей стратегического управленческого учета |
Глава 2 27 это положение должно измениться. Управленческий учет может быть адаптирован к реальным деловым потребностям конкретной фирмы, если эти потребности четко сформулированы. КОНЦЕПЦИЯ ЗАТРАТООБРАЗУЮЩИХ ФАКТОРОВ В SCM признано, что стоимость определяется или управляется многими факторами, которые влияют друг на друга. Уяснение смысла осуществления затрат означает понимание сложного взаимодействия набора факторов, определяющих затраты, котороесуществуетв каждой конкретной ситуации. На этомуровнеобобщения, эта мысль выглядит почти тавтологичной. Она вряд ли кажется спорной или противоречащей интуиции, если не сопоставлять еес преобладающими сегодня взглядами традиционного управленческого учета. В управленческом учете себестоимость является функцией, преждевсего, только одного определяющего фактора, объема произведенной продукции. Концепции себестоимости, связанные с объемом продукции, пропитали размышления и публикации о себестоимости: постоянные издержки в сравнении с переменными, средние издержки всопоставлепии с предельными издержками, анализ соотношения затрат, объема и прибыли, анализ безубыточного (критического) объема производства, гибкие бюджеты, валовая прибыль (contribution margin) “ вот только несколько примеров тому. В SCM выход продукции как таковой, похоже, представляет только небольшую составляющую того богатства, которое являет собой поведение затрат. В этом смысле управленческий учет имеет тенденции останавливаться на простых моделяхэлементарной микроэкономики. SCM, напротив, имееттенденцию привлекать болеебогатые моделиэкономикипрошводсгвеннойфирмы(Шерер[Scherer], 19S0). Другой фактор, определяющий затраты,— накопленный опыт, также на протяжении длительного времени пользовался некоторым вниманием среди бухгалтеров предприятий в качестве элемента, оказывающего влияние на себестоимость единицы продукции.5Кроме того, во многих публикациях по управленческому' учету появляются ссылки на кривую опыта.6Однако, вместо т о т чтобы рассматривать опыт как один из многих затратообразующих факторов, литература по бухучету трактует его более узко, в качестве объяснения того, как изменяются со временем взаимодействия между затратами и объемом произведенной продукции, по мере того как увеличивается общий объем выпущенной за это время продукции по одному конкретному виду продукции или процессу. И даже в литературе, посвященной «кривой опыта», объем продукции до сих пор является единственным фактором, определяющим затраты. Опыт рассматривается как некое явление, которое с течением времени способствует изменению соотношения между объемом продукции и затратами. Если объем продукции — эго плохой способ объяснения поведения затрат, то какой способ лучше? Портер (Porter, 1985) предпринимает первую попытку создать всеобъемлющий перечень факторов, определяющих затраты, но его попыт Глава 6 121 «По иронии судьбы господин Теоболд (Theobald), возможно, не взойдет на вершину как раз иэг-за того, что он руководил подразделением, которое всегда было прибыльным для Citicorp. В отличие от двух своих конкурентов, которые намечают новый курс для Citicorp, господин Теоболд просто продолжает традиции красивого получения прибылей, предоставляя займы корпорациям и правительству, внутри страны и за рубежом».7 Последующие события подтвердили эти предположения. Принимая во внимание такие возможности, менеджеры подразделения, пользующегося достижениями, могут ощущать свою роль как менее важную. Подчеркнутое введение жестких показателей контроля в случае стратегии использования достижений усугубляет эту проблему. Разработчики систем могут учесть две возможности для смягчения этой проблемы. Во-первых, в процессе планирования, они могут рассмотреть возможность не применять резких образных выражений и негативных терминов, таких как «дойная корова», «собака», «вопросительный знак» и «звезда», но вместо этого воспользоваться такими словами, как «наращивать», «удерживать», «пользоваться достижениями». Первые являются статичными выражениями, которые, во всяком случае, не определяют миссии так же хорошо, как это делают динамичные, ориентированные на действие термины, такие как наращивать, удерживать, использовать достижения. Во-вторых, если это возможно, менеджеру, возглавляющему подразделение, пользующееся достижениями, следует передать одно или более изделие с высоким потенциалом роста. Такая стратегия помешает менеджеру только пользоваться достижениями. Corning Class Works проводит такую политику передачи какого-либо вида продукции с расширяющимся рынком руководителю подразделения, которое пользуется достижениями,8 РЕЗЮ М Е Роль системы контроля менеджеров реально зависит от той стратегии, которой следует предприятие, и эффективные системы управления затратами дифференцированы в зависимости от реализуемой стратегии. Например, для компании типа Champion International, которая реализует стратегию достижения лидерства по издержкам в зрелом бизнесе, ориентированном на товары широкого потребления, тщательно разработанные цифры затрат на изделие, вероятно, будут очень важным инструментом контроля работающих менеджеров. Но для предприятия, которое следует стратегии дифференциации изделий в отрасли с быстрорастущим и изменяющимся рынком, тщательно разработанные производственные издержки будут гораздо менее важны. Nike на самом деле не владеет своими производственными мощностями. 122 Как подчеркивается в главе 2, неудивительно, что отслеживание рентабельности исследований и разработок гораздо более важно для любой компании типа Merck, чем контроль производственных издержек. С другой стороны, системе контроля издержек на исследования и разработки не уделяется большого внимания в таких компаниях, как Clorox, владеющих проверенными технологическими процессами, но в таких фирмах работает большое число бухгалтеров, чьей задачей является регулярный ежемесячный анализ затрат на маркетинг. И, хотя информация о затратах важна для всех компаний, различные стратегии требуют различных подходов к контролю. Разработчики систем управленческого контроля должны обращать пристальное внимание на стратегический контекст, в котором будут применяться эти системы контроля. Подразделения имеют свои миссии, которые классифицируются как миссии наращивания, удержания доли рынка, использования достижений, и, кроме того, руководители этих подразделений должны принять решение, основывать ли им конкурентное преимущество своих подразделений на низкой себестоимости или на дифференциации. Та стратегия, которой следует конкретное подразделение, влияет на соответствующий процесс контроля показателей работы руководителей. Обсуждение в этой главе взаимосвязи контролируемых показателей и стратегий не следует применять механически; предположения, сделанные здесь, надо рассматривать в качестве тенденций, а не универсальной истины. Системы контроля должны проектироваться в контексте окружения, технологии, стратегии, организационной структуры, культуры и стиля управления каждой конкретной организации. |