|
89 j комплексную продукцию на предприятии или на каналы распределения тре,бует аккуратной оценки издержек производства продукта. Объектом внимания является концепция, определяемая как учет затрат на основе видов деятельности которая сопоставляется с методом учета, основанном на показателях производительности или объема выпуска. Каждая составляющая накладных расходов порождается определенным видом деятельности. На каждый продукт должна быть отнесена некоторая доля накладных расходов пропорционально тому виду деятельности, которая его порождает Нормирование затрат на ритмичное производство осуществляется в результате нескольких производственных циклов, по которым должен быть составлен график и затраты должны распределять на основе нескольких производственных циклов, которые создают каждый продукт. Нормирование затрат не зависит от объемов в коротком производственном цикле; оно не зависит от объема в длительном производственном цикле. В длительном производственном цикле оно зависит от того, сколько циклов должно быть запланировано, а не сколько единиц продукции должно быть произведено. Независимо от того, являются ли машино-часы или человеко-часы более точным мерилом выпуска продукции, использование любого показателя, основанного на объеме, неточно отражает степень, в которой продукт со многими производственными циклами влияет на нормирование затрат. Основная идея заключается в том, что объем операций (число производственных партий) является более точным подтверждением для долгосрочных переменных издержек, чем объем выпуска продукции. Учет затрат по видам деятельности не означает, что накладные расходы могут быть сэкономлены в течение короткого периода, если операции, которые их вызывают, остановлены. Почти всегда возникает разрыв между изменениями в объеме деятельности и изменениями в уровне затрат. Штатные сотрудники планово-производственных отделов не подлежат немедленному увольнению, если количество производственных циклов снижается. Однако в |
185 фирмы признают, что главное преимущество разнообразия ассортимента заключается в привлечении покупателей, но они также ожидают, что индивидуальные цены на продукты покроют все издержки и дадут адекватный доход на инвестированный капитал. Другими словами, данные фирмы не так охотно (или даже безоговорочно) соглашаются на перераспределение прибыли внутри производимого ассортимента. Например, в конце 80-х гг. General Motors объявил о резком снижении комплексности предложения продукции (меныпсе количество моделей в стандартных вариантах исполнения). Данное сокращение, очевидно, было основано на осознании того, что затраты на производство комплексного ассортимента продукции не компенсировались привлекательностью разнообразия ассортимента. Для всех компаний, которые предлагают многообразные продукты в рамках производимого ассортимента (или производят разнообразные виды ассортимента продуктов на обычных производственных мощностях), точное исчисление издержек является крайне необходимым для ценообразования продукта, его представления и продвижения (Уорти [Worthy, 1987]), Точное управление выбором компромиссного решения между привлекательностью разнообразия ассортимента на рынке и; затратами на комплексную продукцию на предприятии или на каналы распределения требует аккуратной оценки издержек производства продукта. Данная глава показывает, насколько обманчивыми могут быть традиционные и даже современные подходы к определению себестоимости продукта при определении его рентабельности. Объектом внимания является концепция, определяемая как учет затрат на основе видов деятельности (activity-based costing — ABC), которую мы сопоставляем с методом учета, основанном на показателях производительности или объема выпуска (учет затрат, основанный на показателях объема). Мы представляем простую ситуацию, которая иллюстрирует методологию ABC и демонстрирует ее превосходство. Мы также обсуждаем ограничения метода ABC, когда он используется как реальная система учета затрат, и утверждаем, что вероятность достижения стратегических преимуществ от ABC находится в обратно пропорциональной зависимости к степени, в какой концепция упрощается для применения в рамках главной бухгалтерской книги в существующей системе учета. ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ КОМПАНИЯ AJAX Случай с производственной компанией Ajax показывает исчисления себестоимости единицы продукции для трех различных продуктов с применением трех различных методов ее исчисления — традиционного метода, основанного на показателях объема, современного метода, основанного на пока т Бухгалтер уже почти готов представить свои идеи о современных системах исчисления себестоимости высшему руководству. Он уверен, что эта информация подкрепит принятое руководством решение больше не снижать цены на продукт В. Новая система показывает, что прибыли оказались ниже, чем предполагает руководство в настоящий момент. Бухгалтер рассматривает это как дополнительное свидетельство того, что зарубежные фирмы, должно быть, проводят демпинговую политику на продукт В для потребителей компании Ajax. Часть его колебаний, раскрывать ли новую информацию о затратах, была основана на его беспокойстве, как воспримет руководство новость, что С не является столь рентабельным, как они предполагали, даже если А является намного более рентабельным. Это беспокойство впоследствии уменьшилось, когда он услышал, что менеджер по продажам сказал, что Ajax экспериментировал в пределах 15% повышения цен для С в некоторых регионах. К его удивлению, продавцы обнаружили, что покупатели все же желают заказать обычные количества продукта. Здесь мы обратимся к описанию совершенно иной системы для распределения косвенных затрат — системе учета затрат на основе видов деятельности (ABC). Если бы руководители компании Ajax имели представление об этой системе, они бы увидели, насколько некорректна их система учета затрат, даже с теми усовершенствованиями, которые хочет предложить бухгалтер. Рассмотрение затрат с точки зрения видов деятельности могло бы привести к абсолютно Другой оценке рассматриваемых вариантов. СИСТЕМА УЧЕТА ЗАТРАТ НА ОСНОВЕ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Несмотря на прекрасные логические рассуждения, воплощенные в трех предложенных бухгалтером усовершенствованиях, в результате все же не удастся распределить накладные расходы на продукты. В основном, каждая составляющая накладных расходов порождается определенным видом деятельности. На каждый продукт должна быть отнесена некоторая: доля накладных расходов пропорционально тому виду деятельности, которая его порождает. Нормирование затрат на ритмичное производство, например, осуществляется в результате нескольких производственных циклов, по которым должен быть составлен график и, таким образом, затраты должны распределяться на основе нескольких производственных циклов, которые создают каждый продукт. Продукты, которым соответствуют большое количество относительно коротких производственных циклов, всегда содержат не более чем пропорциональную долю затрат при использовании любой схемы распределения затрат, основанной на показателях объема. Нормирование затрат не зависит от объемов в коротком производственном цикле; оно пе зависит от объема даже Глава 11 193 в длительном производственном цикле, Вдлительном производственном цикле оно зависит от того, сколько циклов должно быть запланировано, а не сколько единиц продукции должно быть произведеноНезависимо от того, являются ли машино-часы или человеко-часы более точным мерилом выпуска продукции, использование любого показателя, основанного на объеме, неточно отражает степень, в которой продукт с многими производственными циклами влияет на нормирование затратОсновная идея заключается в том, что объем операций (число производственных партий) является более точным подтверждением для долгосрочных переменных издержек, чем объем выпуска продукции. Данная концепция отнюдь не является противоречащей интуиции — она очень точно полагается на здравый смысл. Но раньше предприятия имели тенденцию производить меньшее количество различных продуктов, издержки находились в прямой зависимости ог затрат труда (высокие затраты на рабочую силу соотносились с накладными расходами), а продукты имели тенденцию иметь меньше различий в объеме требуемого технического обслуживания. Таким образом, виды деятельности как основа распределения накладных затрат, скорее всего, не вызывали издержек производства, резко отличающихся от просто рассчитанных на основе показателей объема, привязанных к затратам на рабочую силу. Учет затрат по видам деятельности потребовал бы выполнения значительно большего объема работ, и не стоило прилагать дополнительные усилия. С течением времени обстоятельства, при которых более сложный подход с точки зрения видов деятельности обеспечил бы сравнимые результаты, постепенно раз(мывались. Но вместе с ними исчезала и наша уверенность, что учет затрат, осповашшй на показателях объема, применим только тогда, когда упрощения, на которых он основан, оправданы. Задачей данной главы является помочь восстановить эту уверенность. Здесь не возникает вопрос, предпочитает ли система распределения накладных расходов по видам деятельности долгосрочный, а не краткосрочный акцент в динамике издержек. Учет затрат по видам деятельности не означает, что накладные расходы могут быть сэкономлены в течение короткого периода, если операции, которые их вызывают, остановлены. Почти всегда возникает разрыв между изменениями в объеме деятельности и изменениями в уровне затрат. Штатные сотрудники планов о-производственных отделов не подлежат немедленному увольнению, если количество производственных циклов снижается. Однако в течение .длительного периода нормирование издержек четко привязывается к одному основному виду деятельности — числу планируемых производственных циклов. Простая логика применяется к каждому компоненту производственных накладных расходов, как, например, копия транспортной накладкой для определения затрат на транспортировку или заказы на приемку для определения затрат по приемке. |