|
90 течение длительного периода нормирование издержек четко привязывается к одному основному виду деятельности числу планируемых производственных циклов. *> Главным моментом является то, что продукты с более высоким объемом производства будут содержать затраты, рассчитанные с избытком относительно мелкосерийных продуктов в той степени, в какой в длительном производственном цикле на накладные расходы влияют те виды деятельности, которые не имеют прямо пропорциональной зависимости от объема выпуска продукции. Преобладающая часть накладных расходов на современбольшсй степенином многономенклатурном предприятии порождается сложностью производимого ассортимента и необходимостью отдельной обработки специальных изделий с небольшим объемом выпуска, а не объемом Г i выпуска продукции как таковым. Учет затрат, основанный на показателях объема, может серьезно изменить пути, которые предприятие выбирает в качестве стратегических вариантов и способы оценки воздействия прибыли на формирование цены, а также на решения о продвижении продукта. Учет затрат, основанный на видах деятельности, может показать стоимость таких решении Превосходство данной системы учета над учетом затрат, основанном на показателях объема, в распределении текущих фактических накладных расходов не означает, что, она является стратегической панацеей, или что формализованные системы учета затрат должны в массовом порядке перейти от правил распределения на основе показателей объема к правилам распреА деления по видам деятельности. Когда рассматривается учет затрат, основанный на видах деятельности с точки зрения стратегического управления затратами, то система учета представляется очень полезным финансовым инструментом в стратегическом управлении. Динамический взгляд на стратегически соответствующие затраты на производство продукта акцентируется на сокращении или даже сведении к |
т ■ косвенные производственные расходы, рассчитанные в пропорции к потребленный видам деятельности, которые, в конечном итоге, порождают эти расходы. При использовании подхода с точки зрения видов деятельности величины затрат на единицу продуктов А, В и С представлены в иллюстрации 11-7. ИЛЛЮСТРАЦИЯ 11-7 Подход с точки зрения ABC А В С Сырье $20,00 $30,00 $10,00 Прямые затраты труда $10,00 $6,67 $5,00 Подготовительные операции $0,02 $0,04 $0,44 Накладные расходы по эксплуатации оборудования $17,50 $23,33 $35,00 Отдел приемки $1,20 $3,00 $48,60 Конструкторское бюро $12,50 $11,67 $40,00 Отдел упаковки $0,80 $2,53 S30.K0 Итого $62,02 $77,24 $169,84 ВЫВОДЫ ДЛЯ РУКОВОДСТВА Иллюстрация 11-8 обобщает данные, полученные для затрат и рентабельности продуктов А, В и С при использовании каждого из трех подходов. Главным выводом является факт, что издержки производства продукта С существенно занижены при использовании систем, основанных на показателях объема, в то время как издержки производства продуктов А и В завышены. Обе системы, основанные на показателях объема, по разному расставляют продукты А и В по уровню затрат, но оба продукта демонстрируют завышенные затраты, рассчитанные по обеим указанным системам. Главным моментом является то, что продукты с более высоким объемом производства будут содержать затраты, рассчитанные с избытком относительно мелкосерийных продуктов в той степени, в какой в длительном производственном цикле на накладные расходы влияют те виды деятельности, которые не имеют прямо пропорциональной зависимости от объема выпуска продукции. Преобладающая часть накладных расходов на современном мпогономеиклатурном предприятии порождается в большей степени сложностью (комплексностью) производимого ассортимента и необходимостью отдельной обработки специальных изделий с небольшим объемом выпуска, Глава 11 199 * Даже если ассортимент продукции претерпевает изменения, избавляясь от очевидно низкоприбыльных продуктов в пользу продуктов, кажущихся более прибыльными, суммарная рентабельность падает. Для Ajax отчетные показатели прибыли— это иллюзия. Действительность же заключается в том, что стандартные продукты с высоким объемом выпуска имеют намного более высокие прибыли, чем отражено в отчетности, а специальные мелкосерийные продукты имеют более низкие показатели прибыли по сравнению с отчетными. Ajax действительно не может выработать аффективный стратегический ответ на свои конкурентные проблемы, так как он использует недостоверную информацию о рентабельности продуктов. Классический пример такого феномена документально отражен в серии случаев, посвященных Schrader Bellows Division компании Scovill M anufacturing (Купер [Cooper, 1986c]). Печальным результатом деятельности этой фирмы было расчленение, последовавшее за враждебным поглощением, которое стало возможным из-за низких результатов деятельности на фондовом рынке, вызванных снижением прибылей. Только один завод Schtader Bellows производил 2300 продуктов, которые выглядели рентабельными при использовании их системы учета затрат. Только 550 продуктов были признаны рентабельными после того, как был применен подход с точки зрения ABC. В действительности, все специальные мелкосерийные продукты, которые выглядели очень рентабельными в соответствии с современной системой учета, основанной на показателях объема, выглядели как убыточные при использовании системы учета затрат по видам деятельности. Учет затрат, основанный на показателях объема, может серьезно изменить пути, которые фирма выбирает в качестве стратегических вариантов и способы оценки воздействия прибыли на формирование цены, а также на решения о продвижении продукта. Учет затрат, основанный на видах деятельности, может показать стоимость таких решений. Вооруженная точной информацией о затратах, фирма имеет более высокие шансы построить и применить жизнеспособную стратегию. До тех пор, пока авторы и пользователи отчетности в сфере управленческого учета не придут к пониманию проблем, связанных с системами отчетности, основанными на показателях объема, и не начнут предоставлять реальную информацию, основанную на учете по видам деятельности, мы будем продвигать идею о том, что управленческий учет — это часть проблемы современной американской промышленности, а вовсе не часть решения проблем (Джонсон, Каплан [Johnson, 1987; Kaplan, 1984]). 200 ABC: СТРАТЕГИЧЕСКИЙ ИНСТРУМЕНТ, А НЕ СИСТЕМА УЧЕТА Почти ни у кого нс возникает оомнснкй, что в настоящее время подходы к учету затрат, основанные на показателях объема, представляют собой очень серьезный недостаток большинства систем управленческого учета. Подходы, при которых большая часть суммарных затрат (накладные затраты) распределяется с использованием прямых затрат на оплату труда или машино-часов, являются неточными и стратегически бесполезными в условиях производства комплексного ассортимента. Также невызывает сомнений,что подход сточки зрения ABC является намного более точным в распределении суммарных фактических затрат на продукты, которые порождают эти затраты* Но превосходство ABC над учетом затрат, основанном на показателях объема, в распределении текущих фактических накладных расходов нс означает, что ABC является стратегической панацеей, или что формализованные системы учета затрат должны в массовом порядке перейти от правил распределения на основе показателей объема к правилам распределения по видам деятельности* Когда мы рассматриваем учет затрат, основанный на видах деятельности с точки зрения стратегического управления затратами, то ABC представляется очень полезным финансовым инструментом в стратегическом управлении. Но ABC не обязательно является главным финансовым инструментом, или даже одним из главных. Это, конечно* не панацея для управленческого учета. Более того, наш опыт свидетельствует, что преимущества ABC в оценке ассортимента продукции и управлении деятельностью будутдостигнуты наилучшим образом, если мы будем избегать его формализации в рамках главной бухгалтерской книги в принятой системе учета. Вероятность достижения стратегических преимуществ находится в обратно пропорциональной зависимости к той степени, в какой концепция подчинена рутинному учету, осуществляемому в рамках главной бухгалтерской книги. В следующей главе мы иллюстрируем паши аргументы с помощью конкретного примера с ABC, который в одинаковой степени демонстрирует и негативные, и позитивные аспекты АБС. ЛВС: три основные проблемы По крайней мерс три главные проблемы, затрагивающие ABC как формализованную систему учета затрат, заслуживают тщательного рассмотрения, перед тем как решить, где концепция ABC должна вписываться в более широкий контекст стратегически связанных с ней систем управления затратами* Здесь мы упоминаем и кратко иллюстрируем каждую го этих трех проблем и затем более полно исследуем их, используя подробно изложенный конкретный пример в следующей главе. |